根據(jù)首發(fā)管理辦法對發(fā)行人內(nèi)部控制的要求，發(fā)行人內(nèi)部控制制度健全且被有效執(zhí)行，能夠合理保證財務報告的可靠性、生產(chǎn)經(jīng)營的合法性、營運的效率與效果，保證財務報告可靠性目標的控制通常定義為財務報告控制，其他為非財務報告控制，根據(jù)首發(fā)管理辦法的直觀理解，IPO要求的是財務報告控制和非財務報告控制所有重要內(nèi)部控制健全有效。

       1. 內(nèi)部控制的目標

       首發(fā)管理辦法對內(nèi)部控制標準的要求很高，但其并沒有明確應按何種標準建立內(nèi)部控制。在法定層面上，內(nèi)部控制主要依據(jù)財政部等五部委于2008年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》及后續(xù)的應用指引（內(nèi)控規(guī)范），具體執(zhí)行時間要求上，在上市公司層面，除主板公司自2012年1月1日起分批執(zhí)行之外，中小板和創(chuàng)業(yè)板公司均未有明確的執(zhí)行時間表，其他公司鼓勵執(zhí)行。所以IPO公司只是鼓勵執(zhí)行內(nèi)控規(guī)范，并不屬于法定要求。

       如果不執(zhí)行內(nèi)控規(guī)范，那么從通用標準上看，可選擇的只有財政部2001年發(fā)布的《會計控制規(guī)范—基本規(guī)范（試行）》（會計控制規(guī)范）。相對于基本規(guī)范，會計控制規(guī)范是內(nèi)部控制范疇中較低層次的要求，其以“保證會計資料真實完整”為根本目標，與財務報告控制的目標是相同的。

       目前實務中的情況中，IPO公司多為中小民營企業(yè)，在整個IPO報告期內(nèi)，財務很可能從以納稅要求為導向過渡到以會計準則為導向，業(yè)務很可能處于擴張期，從初期的靠人管理過渡到擴張期的靠制度管理。相應地，在內(nèi)部控制層面，很可能多以規(guī)范財務核算和制定業(yè)務流程為主，即主要目標還是建立健全財務報告內(nèi)部控制，全面的內(nèi)部控制只能是遠期方向，任重道遠。

       綜合上述的法定要求及實際情況，大多數(shù)IPO公司報告期內(nèi)全面執(zhí)行內(nèi)控規(guī)范是不現(xiàn)實的，原則上，應該還是以建立健全財務報告內(nèi)部控制為核心任務。

       2. 財務報告對IPO內(nèi)部控制的要求

       財務報告是一個結(jié)果，而內(nèi)部控制是一個過程，只有保證過程的良好運行，才能得出正確的結(jié)果。

     （1）可靠的財務報告依賴于良好的內(nèi)部控制

       財務會計是一個信息系統(tǒng)，其宗旨是用“會計語言”表述經(jīng)濟業(yè)務。經(jīng)濟業(yè)務傳遞到會計系統(tǒng)，會計系統(tǒng)經(jīng)確認和計量后生成財務報表，在這個過程中，要依靠與會計相關(guān)的內(nèi)部控制，保證真實的經(jīng)濟業(yè)務及時、準確地傳遞到會計系統(tǒng)、并由會計系統(tǒng)做出正確的會計處理。

       所以，可靠的財務報告依賴于良好的內(nèi)部控制，從業(yè)務生成財務報告，關(guān)鍵性內(nèi)控有三部分：一是業(yè)務系統(tǒng)運行的可靠性；二是業(yè)務系統(tǒng)與會計系統(tǒng)之間信息傳輸?shù)目刂?；三是財務部門主導會計系統(tǒng)本身的控制。

       （2）內(nèi)部控制的不同層次都會影響財務報告

       內(nèi)部控制是一個廣泛的體系，在實質(zhì)性的控制結(jié)構(gòu)方面，從上而下可以劃分為治理結(jié)構(gòu)、業(yè)務流程、會計系統(tǒng)三個不同層次，治理結(jié)構(gòu)是對管理層的制約和分層授權(quán)機制、業(yè)務流程是業(yè)務在部門、崗位、人員之間的流轉(zhuǎn)過程，會計系統(tǒng)則是財務核算的體系和規(guī)則，廣義地理解，內(nèi)部控制與財務報告的可靠性是層層相關(guān)的。

       ①治理結(jié)構(gòu)

治理結(jié)構(gòu)的核心是董事會對管理層的制約，在缺乏制約的情況下，基于IPO利潤操縱的超強動機，管理層非常容易超越內(nèi)控，所以治理結(jié)構(gòu)不健全，往往會給財務舞弊提供機會。

      ②業(yè)務流程

       從內(nèi)控的目標看，業(yè)務流程層面主要解決“生產(chǎn)經(jīng)營合法性”和“運營的效率和效果”問題，原則上與財務可靠性目標不直接發(fā)生關(guān)系。

       但如果業(yè)務不合法，盡管理論上不影響財務的記錄，但違法行為的財務后果很可能難以估計，從而影響財務報表的公允編制，此外，如果業(yè)務缺乏授權(quán)審批等關(guān)鍵流程，或有流程但執(zhí)行程度不夠，一是可能增加員工串通的可能性，對報表真實性帶來影響；二是可能會影響業(yè)務真實性的確認。

       ③會計系統(tǒng)

       會計系統(tǒng)與財務報表的編制過程直接相關(guān)。會計系統(tǒng)處理什么樣的業(yè)務，決不只是被動的等待業(yè)務流程的輸入，而需要根據(jù)正確的核算規(guī)則，主動地提出對業(yè)務資料的需求。

       從內(nèi)控的層次看，治理機構(gòu)解決的是根本性問題，但是多數(shù)IPO公司存在一股獨大的問題，如大股東絕對控制董事會，董事長兼任總經(jīng)理等，從舞弊的角度看，只要實際控制人有動機，內(nèi)控程序就很難發(fā)揮作用。所以，治理結(jié)構(gòu)雖然在一定程度防范舞弊，但其總是可遇不可求。根據(jù)IPO對內(nèi)部控制的要求，首要任務是完善會計系統(tǒng)和核算規(guī)則，其次是建立能夠保證業(yè)務可靠的業(yè)務流程。

       3. IPO實務對內(nèi)控的要求

       從上市公司落實內(nèi)部控制規(guī)范的實踐看，需要引入專業(yè)咨詢機構(gòu)協(xié)助建立或完善內(nèi)控、會計師亦需要對內(nèi)部控制進行專門審計并出具審計意見。IPO公司尚未要求執(zhí)行內(nèi)控規(guī)范，會計師只是執(zhí)行內(nèi)控鑒證程序且也只是出具鑒證意見，所以對于大部分IPO公司而言，目前仍應以財務報告內(nèi)部控制制度建設為主要目標，沒有必要在報告期內(nèi)落實全面內(nèi)控建設。

       在IPO過程中，是否要求整個報告期都保持非常好的內(nèi)部控制呢？評價內(nèi)部控制有效性是基于特定基準日，而非三年或三年又一期的整個報告期，但是基準日也不是一個簡單的時點概念，而是體現(xiàn)內(nèi)部控制這個過程向前的延續(xù)性。原則上，非整個報告期又非最終基準日，實務中建議按以下把握：報告期內(nèi)至少要保證最后一個完整年度的內(nèi)部控制足夠有效，報告期第一年和第二年，允許存在一定的非重大缺陷，但必須體現(xiàn)出是一個規(guī)范的過程。

       建立內(nèi)部控制制度的目的，是合理保證財務報告的可靠性、生產(chǎn)經(jīng)營的合法性、營運的效率與效果。凡是對上述“三性”造成重大不利影響的事項都屬于內(nèi)控缺陷。內(nèi)部控制可以分為治理結(jié)構(gòu)、業(yè)務流程、會計系統(tǒng)三個不同層次，不同層次的內(nèi)控缺陷，會對經(jīng)營和財務在某些方面單獨或共同產(chǎn)生較大的負面影響。

       IPO公司常見的內(nèi)控缺陷，通常表現(xiàn)在重大會計差錯，業(yè)務違法違規(guī)、未遵循業(yè)務流程、關(guān)聯(lián)交易未有效控制等幾個方面。

       1. 重大會計差錯

       IPO公司的重大會計差錯，體現(xiàn)在申報材料中披露的申報財務報表原始財務報表的差異分析之中，形成差異的原因，除少數(shù)源于報告期內(nèi)法定的會計政策變更之外，大多數(shù)情況下都是由原始報表存在重大會計差錯。形成會計差錯的原因主要有以下幾類：

       （1）會計方法的錯誤

       會計方法運用錯誤，指具體會計政策和會計估計的選擇和運用不當。比如，產(chǎn)品銷售選擇的收入具體確認時點不當，應收賬款未按賬齡分析法充分計提壞賬準備等。會計方法錯誤說明會計系統(tǒng)未能選擇最合理的會計方法，故應認定會計系統(tǒng)存在缺陷。

       （2）業(yè)務部門和財務部門的信息溝通不暢

       內(nèi)部流程中業(yè)務部門與財務部門之間的溝通不夠，一是業(yè)務信息不能夠及時傳遞到財務部門，可能導致收入跨期、費用未及時報銷入賬，在建工程延遲轉(zhuǎn)固等問題；二是未按照會計導向制定業(yè)務流程，財務管控不夠，業(yè)務部門不清楚如何才能全面有效地提供相關(guān)業(yè)務信息。

       業(yè)務部門與財務部門連接不夠通暢，是業(yè)務流程設計和執(zhí)行的問題，屬于業(yè)務層面的缺陷。

       （3）會計核算存在差錯

       由于財務人員的疏忽大意，或財務內(nèi)部缺少必要的復核，導致會計核算出現(xiàn)重要的數(shù)據(jù)差錯。核算差錯屬于會計系統(tǒng)缺陷。

       （4）存在舞弊形成的差錯

       由于報告期內(nèi)存在財務舞弊，例如，部分IPO公司出于偷逃稅款目的少計報表收入或虛增成本費用等，導致原始報表不真實，申報報表對舞弊進行糾正所產(chǎn)生的重大會計差錯。財務舞弊更多屬于管理層舞弊，管理層有舞弊的動機、機會和借口，往往可以歸結(jié)為治理結(jié)構(gòu)的缺陷。

       2. 業(yè)務違法違規(guī)

       （1）從事違法違規(guī)的業(yè)務

       違法違規(guī)業(yè)務的高發(fā)，往往與IPO公司所處的行業(yè)相關(guān)，例如，以現(xiàn)價結(jié)算為主的行業(yè)，容易出現(xiàn)坐支現(xiàn)金以及公款私存等違反現(xiàn)金管理規(guī)定的行為；在行銷費用較高的醫(yī)藥行業(yè)，容易出現(xiàn)以無真實交易背景的發(fā)票沖抵費用的行為；在融資領域，也容易出現(xiàn)違規(guī)業(yè)務，比如普遍存在的民間借貸、開具無交易背景的銀行票據(jù)以套取銀行資金、以銀行票據(jù)代替現(xiàn)金在企業(yè)間進行流通等。

       （2）業(yè)務結(jié)果違法違規(guī)

       對于某些重要的業(yè)務，如果內(nèi)部控制不到位，可能會出現(xiàn)違法違規(guī)的結(jié)果，例如，對于食品企業(yè)，由于對供應商管控不力導致出現(xiàn)食品安全質(zhì)量問題；對于高危行業(yè)的企業(yè)，由于安全生產(chǎn)管控不力導致出現(xiàn)安全生產(chǎn)事故。

       （3）未遵循業(yè)務流程

       生產(chǎn)經(jīng)營的正常運行依靠的是清晰明確的業(yè)務流程，前后多個不相容崗位之間審批和復核?？梢杂行Х婪稑I(yè)務風險和可能出現(xiàn)的職務侵占。不按照厘定的業(yè)務流程執(zhí)行業(yè)務，屬于業(yè)務流程層面的缺陷。

如果業(yè)務未遵循業(yè)務流程是普遍行為，內(nèi)部控制形同虛設，那么很可能會使公司經(jīng)營處于風險之中，影響經(jīng)營的效率和效果。比如，不簽訂合同即發(fā)貨，可能使貨款回收面臨更大的風險；不進行必要的供應商資質(zhì)管理，可能使原材料采購陷入價格高、質(zhì)量差的風險之中。

       如果個別關(guān)鍵業(yè)務未遵循業(yè)務流程，則往往是管理層出于某種目的逾越了內(nèi)控，從外部審核的角度看，可能會對交易的真實性產(chǎn)生疑問，進而懷疑是否存在操作業(yè)績的行為。

       （4）關(guān)聯(lián)交易未有效控制

       IPO公司應制定專門的關(guān)聯(lián)交易內(nèi)控制度，重點管控兩方面的交易：一是防止或及時解決實際控制人或其他關(guān)聯(lián)方占用公司資金問題；二是對持續(xù)性的經(jīng)營性關(guān)聯(lián)交易進行有效的程序控制。

       大股東資金占用是IPO公司常見的不規(guī)范行為。對于已經(jīng)發(fā)生的資金占用，應簽訂有效的合同并支付公允的資金使用費，及時清理收回資金本息并杜絕再發(fā)生任何形式的占用。實際控制人發(fā)生的具有持續(xù)性和隨意性的資金占用，本質(zhì)上損害了IPO公司和其他股東的利益，表明公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，不能對實際控制人進行必要的制衡。

       對于持續(xù)存在的與業(yè)務有關(guān)的經(jīng)常性關(guān)聯(lián)交易，應由董事會或股東大會按照程序進行必要的表決批準，并通過具體制度確保關(guān)聯(lián)交易的公允性。

       從基本符合IPO關(guān)于財務報告內(nèi)部控制的要求出發(fā)，建議重點做到以下幾個方面。

       1. 業(yè)務合法合規(guī)

       業(yè)務的合規(guī)性，通常與行業(yè)特點有關(guān)，常見的違規(guī)業(yè)務，如：業(yè)務開拓中灰色支出，使用不合法、不正規(guī)大額發(fā)票，無交易背景的銀行票據(jù)收、支以及現(xiàn)金管理中的庫存現(xiàn)金超過限額，大額現(xiàn)金支付、現(xiàn)金的坐支、個人銀行卡用于對公辦收支等。

       2. 業(yè)務流程清晰

       業(yè)務流程是否具備效率和效果，外部審核往往是難以評判的，但主要業(yè)務的業(yè)務流程一定要清晰，符合控制原則，并得到不折不扣的執(zhí)行，清晰的流程有兩個關(guān)鍵點，一是流程中的業(yè)務單據(jù)完備，要是齊全，能夠清晰記錄整個過程；二是流程中有明確的與會計系統(tǒng)的對接點，業(yè)務單據(jù)能夠及時完整地傳遞到財務部門。

       3. 會計導向明確

       在實務中，非上市公司習以為常的是以發(fā)票為記賬基礎的“稅務會計”，生成的財務報表與真實的經(jīng)濟業(yè)務嚴重脫節(jié)。在內(nèi)控層面，“稅務會計”忽略了會計與業(yè)務的銜接，沿著各自的方向各行其道，形成了業(yè)務和財務的“兩張皮”，在發(fā)票使用不普遍及現(xiàn)金交易頻繁的行業(yè)，甚至形成對外和對內(nèi)的“兩套賬”。

       在建立財務控制制度時，應以會計原則為前提，充分考慮會計核算的具體要求，根據(jù)會計導向設置流程，以明確會計核算所需要的業(yè)務單據(jù)完整及時地傳遞到財務部門。

       4. 杜絕重大會計差錯

       不考慮舞弊的情況，重大會計差錯主要兩個方面：一是會計處理失當；二是財務與業(yè)務信息溝通不暢，未能及時作出會計處理。站在內(nèi)部控制的立場，如果是會計處理的問題，說明財務人員的勝任能力或財務內(nèi)部的復核程序存在問題；但如果是財務與業(yè)務溝通的問題，則說明業(yè)務流程運轉(zhuǎn)不夠暢通。

       綜上所述，重大會計差錯約等于內(nèi)部控制重大缺陷，所以IPO報告期內(nèi)應盡量杜絕重大會計差錯。

       5. 完善信息系統(tǒng)

       目前IPO公司中，已上線運行全面ERP系統(tǒng)的公司還不多，比較常見的是業(yè)務系統(tǒng)全部信息化或部分信息化，但業(yè)務系統(tǒng)尚未與財務核算系統(tǒng)自動連接，財務核算需要從業(yè)務系統(tǒng)中人工提取單據(jù)或數(shù)據(jù)。

       業(yè)務信息系統(tǒng)是可以合理保證內(nèi)部控制的一致性和準確性。以業(yè)務信息系統(tǒng)為基礎的財務管理和核算，可以提供更多有效的財務信息。良好運行的信息系統(tǒng)，對內(nèi)部控制的有效性有足夠的說服力。

       但凡事總有兩面性，信息系統(tǒng)帶來高效和剛性的同時，很可能對財務舞弊開了更大的后門。只要在后臺修改一下系統(tǒng)數(shù)據(jù)，就可以輕易繞過控制程序，隱蔽地完成內(nèi)部流程作假。

       IPO公司存在內(nèi)控控制缺陷，會對內(nèi)部控制的健全有效產(chǎn)生負面影響，嚴重的內(nèi)控缺陷有可能導致嚴重的違法行為，也有可能會對公司的持續(xù)盈利能力產(chǎn)生重大不利影響，很有可能形成IPO 審核中的實質(zhì)性障礙。所以，IPO公司應對照檢查業(yè)務和財務方面的內(nèi)控缺陷，對存在的內(nèi)控缺陷及時彌補，防止出現(xiàn)新的內(nèi)控問題，合理地保證報告期內(nèi)內(nèi)部控制的健全有效。

      （參考文獻：中稅網(wǎng)會計繼續(xù)教育學習平臺2017年度上海市會計從業(yè)繼續(xù)教育《公司上市過程中的財務操作》）

       （本文由念桐咨詢“晨曦之光"小組劉程、朱培供稿）