稅收是企業(yè)資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)的直接成本費(fèi)用，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)重組的決策有著重大影響。國務(wù)院2014年下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場環(huán)境的意見》，提出要落實(shí)和完善財(cái)稅政策，包括完善企業(yè)所得稅、土地增值稅政策。因此，如何準(zhǔn)確理解、運(yùn)用資產(chǎn)重組過程中的稅收政策，應(yīng)引起企業(yè)足夠重視。

       一、企業(yè)資產(chǎn)重組的定義

       多數(shù)觀點(diǎn)認(rèn)為：資產(chǎn)重組是指企業(yè)與其他主體在資產(chǎn)、負(fù)債或所有者權(quán)益諸項(xiàng)目之間的調(diào)整，從而達(dá)到資源有效配置的交易行為?！敦?cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）對(duì)企業(yè)資產(chǎn)重組定義為“企業(yè)在日常經(jīng)營活動(dòng)以外發(fā)生的法律結(jié)構(gòu)或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)重大改變的交易”，并列舉了六種基本形式，包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等。

       二、相關(guān)重點(diǎn)稅收政策

       （一）增值稅

       1.涉及政策文件

       《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（總局公告2011年13號(hào)）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅留抵稅額處理有關(guān)問題的公告》（總局公告2012年55號(hào)）。

       2.政策內(nèi)容

       納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。資產(chǎn)重組的原納稅人在辦理注銷登記前尚未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。

       （二）土地增值稅

       1.涉及政策文件

       《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅【2015】5號(hào)）。

       2.政策內(nèi)容

       企業(yè)整體改制、合并、分立、投資行為中，涉及原企業(yè)將房地產(chǎn)變更到新企業(yè)名下的，不征收土地增值稅，房地產(chǎn)企業(yè)除外。

       （三）契稅

       1.涉及政策文件

       《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅【2015】37號(hào)）。

       2.政策內(nèi)容

       企事業(yè)單位改制、合并、分立、破產(chǎn)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、債轉(zhuǎn)股、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、符合一定條件的，不征、減征或免征契稅。

       （四）印花稅

       1.涉及政策文件

       《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅【2003】183號(hào)）。

       2.政策內(nèi)容

       因企業(yè)改造、合并或分立成立的新企業(yè)，資金賬簿已貼花部分不再貼花。因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免于貼花。

       （五）企業(yè)所得稅

       1、涉及政策文件

       《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅【2009】59號(hào)）、《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅【2014】109號(hào)）、《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅【2014】116號(hào)）。以及總局公告2010年4號(hào)、2014年29號(hào)、2015年40號(hào)、2015年48號(hào)等。

       2、政策內(nèi)容

       企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購、資產(chǎn)并購、合并、分立、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，根據(jù)不同條件適用一般性稅務(wù)處理或特殊性稅務(wù)處理。居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

       三、不同資產(chǎn)重組形式的稅收政策區(qū)別及限制條件

        四、“免稅”與“不征稅”的區(qū)別

        上表中對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)重組中的稅收優(yōu)惠有“暫不征收”的口徑，如：土地增值稅對(duì)整體改建、合并、分立、不動(dòng)產(chǎn)投資為“暫不征收”的口徑，嚴(yán)格意義上“暫不征收”并非減免性質(zhì)的稅收優(yōu)惠，實(shí)質(zhì)上為一種遞延納稅。即：對(duì)企業(yè)整體改建、合并、分立及不動(dòng)產(chǎn)投資四種行為暫不征收土地增值稅，但是在二次轉(zhuǎn)讓時(shí)，要以企業(yè)資產(chǎn)重組前取得房地產(chǎn)的價(jià)格作為土地增值稅扣除成本，相當(dāng)于將第一環(huán)節(jié)未征收的土地增值稅合并至第二環(huán)節(jié)一并征收。

       “暫不征稅”應(yīng)符合稅收鏈條的連貫性，二次轉(zhuǎn)讓時(shí)的扣除成本遵從一般原則：

       1、如果資產(chǎn)重組環(huán)節(jié)屬于不征稅范圍的，則以資產(chǎn)重組前的資產(chǎn)原值為扣除成本。

       2、如果資產(chǎn)重組環(huán)節(jié)屬于征稅或免稅范圍的，則以征稅或免稅的計(jì)稅依據(jù)為扣除成本。

       上述處理原則適用增值稅不征稅、土地增值稅不征稅以及企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理等規(guī)定。

       五、稅收政策相關(guān)概念口徑的把握

       （一）增值稅中的“債權(quán)、負(fù)債及勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓”如何理解？

       資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一起轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征增值稅。不動(dòng)產(chǎn)或土地未同時(shí)與相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收增值稅。其中，所謂“勞動(dòng)力”轉(zhuǎn)讓并未有明確的數(shù)量限制，實(shí)際把握中建議從寬適用。

       （二）土地增值稅、契稅中關(guān)于“投資主體不變、存續(xù)、相同”如何理解？

       參考財(cái)稅[2015]37號(hào)文后的解釋，土地增值稅與契稅的把握口徑應(yīng)一致：“不改變原企業(yè)的投資主體”與“與原企業(yè)投資主體相同”應(yīng)理解為資產(chǎn)重組前后企業(yè)的出資人不發(fā)生變動(dòng)，即：不得增加新投資主體，也不得減少舊投資主體，但是投資主體間的出資比例可以變動(dòng)。“投資主體存續(xù)”應(yīng)理解為合并前投資主體必須全部作為合并后公司的投資主體，可以增加新的投資主體，但原投資主體不得退出。

       （三）土地增值稅中關(guān)于“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)”如何理解？

       財(cái)稅[2015]5號(hào)文不征土地增值稅的政策不適用房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，筆者認(rèn)為有違稅收中性的原則。但基于執(zhí)法機(jī)關(guān)的角度，還是要準(zhǔn)確、合理把握該口徑：在界定是否為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)時(shí)，除了以工商登記經(jīng)營范圍是否含“房地產(chǎn)開發(fā)”以外，還應(yīng)參考建設(shè)主管部門頒發(fā)的資質(zhì)證書進(jìn)行判定；另外，對(duì)“整體改建”、“合并”、“分立”，“不動(dòng)產(chǎn)投資”過程中只要有一方為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的，參考財(cái)稅《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅[2006]21號(hào)”）第六條的口徑，應(yīng)均不適用財(cái)稅[2015]5號(hào)文。

       （四）企業(yè)所得稅中關(guān)于“100%直接控制或同一控制企業(yè)之間資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)”如何理解？

       100%直接控制或同一控制企業(yè)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，適用企業(yè)所得稅“特殊性稅務(wù)處理”，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（2015年第40號(hào)公告），指以下4種形式的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)：

       六、國有企業(yè)之間資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的稅收政策理解

       十八大召開以來，國有企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)和結(jié)構(gòu)調(diào)整步伐進(jìn)一步加快，但是稅收政策中除了契稅以外，其他稅種未有明確定義，各省市執(zhí)行口徑不一。對(duì)政府部門或國有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定對(duì)國有資產(chǎn)進(jìn)行行政性調(diào)整，可從兩個(gè)角度考慮：

       第一，不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬雖然發(fā)生了轉(zhuǎn)移，但是仍然屬于國有資產(chǎn)，仍可稱之為“國家所有”；

       第二，國有資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)，一般都是基于行政性調(diào)整或國有資產(chǎn)管理的需要有較嚴(yán)格的審批劃轉(zhuǎn)程序，且劃出方并未取得經(jīng)濟(jì)利益。

       因此，對(duì)行政事業(yè)單位、國家機(jī)關(guān)、純國有企業(yè)、國有獨(dú)資公司之間的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，應(yīng)認(rèn)為不屬于增值稅、土地增值稅的征稅范圍，不征增值稅、土地增值稅。但對(duì)于國有企業(yè)之間資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)（非同一控制）的企業(yè)所得稅征免問題，未有明確政策規(guī)定。國家稅務(wù)總局2014年第29號(hào)公告規(guī)定，對(duì)于企業(yè)接收政府資產(chǎn)的，除了國有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)作為國家資本金（包括資本公積）處理；以及指定專門用途，企業(yè)可作為不征稅收入進(jìn)行處理以外，其他形式的劃轉(zhuǎn)，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值計(jì)入當(dāng)期收入總額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，政府沒有確定接收價(jià)值的，按資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算確定企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入。

（念桐咨詢“學(xué)無止境”學(xué)習(xí)小組成員舒鵬、陳儀軒、李丹供稿）